広島地方裁判所 平成７年（行ウ）１３号 判決 1998年3月12日
広島市西区福島町二丁目一四番一一号
原告
広田孝之
右訴訟代理人弁護士
高村是懿
広島市西区観音新町一丁目一七―三
被告
広島西税務署長 白川績
右指定代理人
村瀬正明
同
横山良一
同
山崎保彦
同
吉岡隼夫
主文
一 原告の請求をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 原告
１ 被告が平成四年一月三一日にした次の各処分を取り消す。
（一） 原告の昭和六三年分の所得税に対する更正のうち、事業所得金額六三五万円、納付すべき税額六六万八〇〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定
（二） 原告の平成元年分の所得税に対する更正のうち、事業所得金額六四五万円、納付すべき税額六二万一〇〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定
（三） 原告の平成二年分の所得税に対する更正のうち、事業所得金額六七五万円、納付すべき税額六八万七六〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 被告
主文同旨
第二当事者の主張
一 請求原因
１ 原告は、住所地において、「広田組」の名称で左官業を営むものである。
２ 原告は、昭和六三年分ないし平成二年分（以下「本件係争各年」という）の所得税につき、別表一ないし三の確定申告欄記載のとおりに確定申告をした。
３ 被告は、原告に対し、平成四年一月三一日に、別表一ないし三の更正等欄記載のとおり、原告の右係争各年分の事業所得金額及びこれに対する納税額を更正する旨の処分並びに過少申告加算税の賦課決定（以下、更正処分につき「本件各更正」、過少申告加算税賦課決定につき「本件各決定」、更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を「本件各処分」という）をした。
４ 被告がした本件各処分は違法である。よって、原告は本件各処分の取消しを求める。
二 請求原因に対する認否
１ 請求原因１ないし３の各事実は認める。
２ 同４は争う。
三 被告の主張
１ 本件各処分に至る経緯
（一） 被告は、原告が申告した本件係争各年分の事業所得金額の適否を調査するため、被告所属の係官（以下「係官」という）をして、原告の税務調査を実施させることとした（以下「本件調査」という）。
（二） 係官は、平成三年八月八日（以下の日時は、いずれも平成三年である）、原告と対面し、本件係争各年分に係る所得税及び消費税の調査のために臨場したことを告げるとともに、調査協力を求めた。しかし、その日は調査の実施には至らず、両者間で後日、調査日程につき調整を行うことになった。なお、この際、係官は原告に対し、調査の際必要となる帳簿書類を調査当日までに準備しておくよう依額した。
（三） その後、係官は原告と電話連絡等により日程調整を行ったが、なかなか調査日を決めるに至らなかったところ、同月二三日になり、調査日を同月二六日午後二時とすることが決定した。係官は、この間のやりとりにおいて、原告に対し再度帳簿書類の提示準備を依頼した。
（四） 同月二六日午後二時ころ、係官が調査のため原告事務所に臨場すると、広島民主商工会（以下「広島民商」という）の事務局員らが待機していた。そこで、係官は、原告に対し、調査に関係のない第三者の立会は守秘義務の関係上認められない旨説明するとともに、これら第三者を退席させた上、調査に協力するよう要請したが、原告は係官の右要請に応じず、民商事務局員から手渡された本を読みあげたり、具体的な調査理由の開示を求めるなどして調査に協力しようとしなかった。係官はなおも原告に調査協力を要請したが、原告はこれに応じなかった。また民商事務局員らが係官と原告の会話を中断させるような発言を繰り返しており、係官が原告に帳簿書類の有無を尋ねても、準備をしていないとのことであったので、係官は税務調査は実施できないと判断し、再度臨場する旨告げて原告事務所を辞去した。
（五） 係官は、その後も原告の事務所へ臨場し、または数度の電話連絡により調査協力を求めたが、結局原告の協力は得られなかった。
（六） そこで、係官は、原告の調査協力は得られないものと総合判断し、被告の調査方針で調査を進めていく旨原告に告げた。なお、その直後、原告から帳簿書類を提示する旨の連絡があったが、提示時期については原告から実のある回答はなかった。そこで、係官は、再度原告に対し、被告独自の調査を行う旨を告げると共に、所得税法一五六条による推計の方法により原告の本件係争各年分の事業所得金額を算出し、被告は本件各処分をした。
２ 推計課税の必要性
（一） 課税所得の計算は、本来実額に基づいて計算されるべきであるが、税務調査に対する納税者の非協力や帳簿書類の不備等によって実額を明らかにできない場合に、課税の公平を図るため、権限のある税務職員の合理的判断により、いわゆる推計課税を行うことが認められている（所得税法一五六条）。
（二） そして本件では前記１のとおり、係官は、臨場及び電話等により、第三者の立会のない状況での調査に応じるよう再三説得したが、原告はこれに応じず、また具体的な調査理由を開示することに固執して帳簿書類を提示しなかったのであるから、推計課税の必要性がある。
３ 調査手続の適法性
質問検査の範囲、程度、方法等実定法上特段の定めが無い実施細目については被告の部下職員の合理的選択ないし裁量に委ねられているところ、被告の部下職員のとった前記１の判断に裁量を逸脱する点はない。
４ 推計課税の合理性
（一） 本件係争各年分における原告の事業所得金額
原告の本件係争各年分の事業所得金額について、被告は、原告の取引先等を調査（反面調査）して収入金額を把握し、これに後述する類似同業者の平均所得率を乗じて算定した。なお、昭和六三年分については、事業専従者控除を行った。以上の算出過程は別表四のとおりである。
（二） 類似同業者選定の合理性について
別表五の１ないし３記載の同業者は、原告の事業所所在地を管轄する広島西税務署長並びにこれに隣接ないし近接する廿日市、広島東、広島北、広島南、海田、西条、呉及び岩国の各税務署管内の個人事業者で、かつ広島国税局長が発した一般通達に基づき抽出された、次の<１>ないし<６>の選定基準のすべてに該当する者である。
<１> 本件係争各年分を通じて所得税の確定申告について、所得税法一四三条の承認を受けて青色申告書を提出している者
<２> 本件係争各年分を通じて、左官工事業を継続して営み、その中途において、開廃業、休業又は業態を変更していない者
<３> 本件係争各年分の所得税について更正又は決定の各処分を受けた者にあっては、国税通則法若しくは行政事件訴訟法の規定による不服申立期間若しくは出訴期間を経過している者又はこれらの争訟が係属していない者
<４> 事業に係る収入金額が、本件係争各年分において、いずれも次の範囲内である者（この金額は、被告が調査により把握した原告の本件係争各年分の収入金額の約二分の一以上かつ二倍以下の金額である）
ⅰ 昭和六三年分 五四八三万六〇〇〇円以上、二億一九三四万五〇〇〇円以下
ⅱ 平成元年分 五五六二万五〇〇〇円以上、二億二二五〇万三〇〇〇円以下
ⅲ 平成二年分 六一三五万六〇〇〇円以上、二億四五四二万五〇〇〇円以下
<５> 一社専属の者でない者
<６> 現場作業に従事する青色事業専従者がいない者
右の基準により選定された者は、その業種、事業所の所在地、規模等において原告と類似性を有し、しかも、帳簿書類の備付を義務づけられたいわゆる青色申告者であるから、その申告内容の正確性も担保されている。そして、その選定は、一般通達に基づいて機械的にされたものであるから、選定過程に被告の懇意が入る余地もない。したがって、右の基準と方法により選定された同業者の平均所得率については正確性と普遍性が担保されており、これにより算出された平均所得率は、推計の基礎とするに足りる客観性ないし普遍性がある。
５ したがって、別表四の事業所得の金額の範囲内で行われた本件各更正及びこれに伴う本件各決定はいずれも適法である。
四 被告の主張に対する認否
１ 被告の主張１については、被告主張の日時に、係官からの連絡や臨場があったこと、八月二六日の調査の際、原告が係官に対し調査理由の開示を求めたり、「税務調査のたたかい」という本の一部を読んだことは認め、その余は否認する。
２ 同２は否認ないし争う。
３ 同３は否認ないし争う。
４ 同４のうち、本件係争各年分の原告の収入額が反面調査により算定されていること、その金額は被告主張のとおりであること、及び本件係争各年分における事業所得金額が同業者比率法により算出されていることは認め、その余は不知ないし争う。
５ 同５は争う。
五 被告の主張に対する原告の反論
１ 推計の必要性の欠如
本件において、原告は本件係争各年分の原始資料たる伝票類を全て保管しており、これに基づく実額計算は可能であった。しかし、被告は、故意に原告の保管する伝票類を検査しようとせず、また実額課税をなしうる場合であるのに、推計課税を行ったのであり、推計の必要性はなかった。
２ 調査手続の違法性
本件調査には、以下のような権限の濫用があるから本件各処分も違法となる。
（一） 調査の必要性の欠如
税務調査は、申告納税の原則の例外であるから、合理的な理由がない限り、調査をすることは許されないところ、被告はさしたる理由もないのに本件調査を行った。
（二） 事前告知の欠如、調査理由の不開示
税務調査を行うに際しては、事前通知につとめ、またその調査理由は納税者に開示されるべきであるところ、被告の調査担当者は、本件調査の実施に際し、原告に事前告知をせず、また原告が調査理由を質問したのに対して、何らその理由を開示せず、調査の必要性を明らかにすることを怠った。
（三） 第三者の立会拒否
納税者が税務調査において、第三者の立会を要求するのは、申告納税制度のもとにあっては当然の措置であり、これを禁ずる法的根拠もない。ところが、本件調査において、被告は第三者の立会を一切認めないという立場に固執し、立会を理由として原告が保管していた伝票類を検査することもなく、質問検査権の行使を拒否した。
３ 推計の不合理性
（一） 推計方法は最も実額に近い課税所得額を算出できる最適の推計方法が選択されなければならないところ、被告は何らの根拠を示すことなく、本件各更正をなすに当たり、同業者比率法を用いている。しかし、本件においては、以下に述べる事情より、同業者比率法よりも本人比率法を採用するのが合理的である。そして、本件においては、昭和五七年ないし同六二年分の原告の申告に基づいて算出される各所得率の相加平均である五・七三パーセントをもって推計の基準となる所得率とすることができるから、このような推計方法を用いなかった本件各更正には、合理性がない。
（二） 事情
(1) 一般的にみても、同業者比率法に比べ、本人比率法の方が納税者本人の資料に基づく推計である点でより合理的である。
(2) 原告の事業は、創業以来、業種・業態や従業員数に大きな変化はなく、事務所の移動といった事情もない。
(3) 原告は、本件係争各年分に先立つ昭和五七年ないし同六二年（以下「本件比準年度」という）の六年間の所得についても税務調査を受けており、その際、原告は、被告担当職員との間で合意に達した収入金額及び所得率をもって修正申告を行い（その内容は別表六記載のとおりである）、これがそのまま確定している。
(4) 原告は従業員に対し、残業手当、交通費、家族手当を支給し、更に、厚生年金、健康保険、雇用保険、退職金共済などに加入しており、類似同業者よりも所得率が低くなるべき特段の事情がある。
(5) 被告が本件において、同業者比率法の基礎とした類似同業者の所得率は、修正申告の結果確定した本件比準年度の平均所得率である五・七三パーセント（本件比準年度の年度別所得率は別表七の「調査結果による原告の事業所得率」欄記載のとおり）の三倍を超えており、不当な結果となっている。
４ 憲法一四条、同一九条及び同二一条に違反する本件各処分
被告は、かねてより民商という経済結社を敵視し、民商に対する組織破壊のための立会拒否などの差別的政策を採用してきたものであるところ、原告が広島民商役員であり、広島民商福島支部の組織が拡大し続けてきたところから、本件調査も含めた過去九年分にわたり連続して税務調査を行った上、原告に対する報復的措置として、立会を理由に実額とかけ離れた法外な額の課税をなしたものである。よって、本件各処分は憲法一四条の法の下の平等、同一九条の思想、良心の自由、そして同二一条の結社の自由を侵害するものとして違法である。
５ 実額反証
原告は、帳簿書類は作成していないが、原始資料たる伝票類はすべて保存しており、この伝票類に基づく本件係争各年分の収入、仕入及び経費等の実額は別表八記載のとおりである。
六 原告の主張に対する被告の再反論（推計の不合理性に対して）
１ 主張自体失当
推計課税の本質は、真実の所得を事実上の推定によって認定するものではなく、課税標準を実額で把握することが困難な場合、税負担公平の観点から、実額課税の代替手段として、合理的な推計の方法で課税標準を算定することを課税庁に許容した実体法上の制度と解するべきである。したがって、ここにいう推計の合理性も真実の所得を算定しうる最も合理的なものである必要はなく、実額近似値を求めうる程度の一応の合理性で足り、他により合理的な推計方法があるとしても、課税庁の採用した推計方法に実額課税の代替手段にふさわしい一応の合理性が認められれば、推計課税は適法となる。よって、課税庁の採用した推計方法の優劣を争う主張は、主張自体失当である。
２ 本人比率法を採用する前提の欠如
本人比率法は、<１>正規の簿記の原則に照らして客観的な取引事実に則して正確に記帳計算がなされていることを前提として、<２>比準されるべき他の年分と比準年分との間で、業種・業態・経済状況の変化などの特殊事情がない場合に限って、同業者比率法による推計方法より適切な推計方法といえるが、本件では、原告が本人比率法の基礎とすべきと主張する本件比準年度分の事業所得は、正規の簿記の原則に照らし客観的な取引事実に則して正確に計算されたものではないばかりか、本件係争年分は、バブルと呼ばれた非常な好景気の時期を含み、原告の業界を取り巻く経済状況にも大きな変化がみられるから、本人比率法を使用する前提を欠いている。
第三証拠
本件訴訟記録中の書証目録及び証人等目録の記載を引用する。
理由
一 前提事実（争いのない事実及び弁論の全趣旨より容易に認められる概要的事実）
１ 原告は、昭和六三年ないし平成二年分の所得につき申告をなし、これに対し被告は、平成四年一月三一日に本件各処分をした。その具体的内容は、別表ないし三のとおりである。
２ 本件各更正にあたり、被告は本件係争各年分の原告の収入金額を反面調査によって把握した上で、これに類似同業者の所得率を乗じて事業所得を算出するという同業者比率法による推計によって、原告の事業所得金額を算出した。なお、本件訴訟にあたり、被告は推計の合理性を立証するための再調査を行っているところ、その結果把握された本件係争各年分の原告の各収入金額（反面調査によって把握された額）、事業専従者控除額及び事業所得の金額は別表四記載のとおりである。
３ 昭和五七年ないし同六二年までの原告の所得について税務調査がなされ、その結果、別表六記載のとおりの修正申告がなされた。
二 推計の必要性
１ 当事者間に争いのない事実（本件調査の日時関係等の概略、八月二六日の調査の際、係官に対し調査理由の開示を求め、原告が「税務調査のたたかい」という本の一部を読んだこと）、成立に争いのない甲第二五号証、証人石橋博基の証言により成立の真正が認められる乙第一二号証、証人石橋の証言及び原告本人尋問の結果によれば、本件各処分に至る経緯につき次の事実が認められる。
（一） 被告所属職員である石橋博基調査官（以下「石橋係官」という）は、原告が本件係争各年分の所得税についてなした申告書に、収支内訳書が添付されておらず、またその裏面に、収入金額・必要経費及び所得金額の記載がなかったことから、事業所得の適否を判断するため、原告に対する本件調査を行うこととした。
（二） 平成三年八月八日（以下、日時は平成三年である）、石橋係官は、原告事務所近くの公園で原告と会い（係官が本件調査のため原告事務所を訪問したところ、原告は都合により事務所におらず、原告の母から事務所近くの公園にいると聞いたことから、このような対面となった）、本件係争各年分の原告の所得税及び平成元年及び二年の消費税につき税務調査を行う旨説明し、原告に調査についての協力を求めたが、原告の都合がとれなかったため、この日の調査は実施できなかった。そこで、石橋係官は、原告と後日の調査日程の打ち合わせを行おうとしたが、原告側の都合がなかなか合わなかったため、原告の方から都合の良い期日を石橋係官に連絡してもらうことにして、その場を辞去した。なお、その際、石橋係官は原告に対し調査の当日までに申告の基礎となった帳簿書類を準備しておくよう依頼した。
（三） しかし、その後原告からの連絡がなかったことから、石橋係官は、電話連絡又は原告事務所への訪問などにより、原告と連絡をとり、数度のやり取りを経た後、八月二三日に至り、同月二六日午後二時に石橋係官が原告事務所に臨場するということが決まった。
（四） 平成三年八月二六日午後二時、石橋係官が原告事務所に臨場すると、原告は不在で、代わりに広島民商事務局に所属する古山の他数名が原告事務所に待機していた。しばらくして、原告が事務所に戻ってきたので、石橋係官が右数名が立会している理由について原告に対し尋ねると、うち一人が自己紹介をし、その他の者については、右古山が原告に代わって、いずれも広島民商の会員であることを説明した。そこで、石橋係官は、調査に関係のない第三者の立会があると調査ができない旨告げて、その退席を求めたところ、原告は「えかろうが、わたしが呼んで来てもろうとるんじゃけ。」等といって退席の要請には応じず、さらに立会が許されない理由の説明を求めた。これに対し、石橋係官は、繰り返し、原告の取引先との関係で公務員の守秘義務の問題があるから第三者の立会は認められない旨告げた。すると、原告は「税務調査とのたたかい」という本を取り上げ、立会を求めるのは、納税者の権利であるという項目を読み上げた。この間、前記民商会員らは「中小企業の実態を知っているのか。」等と原告と石橋係官の会話を中断させるような発言を繰り返し行っていた。また、原告事務所内には帳簿書類らしきものがなかったことから、石橋係官が原告に帳簿の有無を尋ねると、「できやあせんよ。」などと答え、帳簿の提示の準備をしていないということであったので、石橋係官は原告の協力を得て調査を進展させることはできないと判断し、この日の調査を中断することとし、後日再度臨場する旨告げて、原告事務所を辞去した。
（五） その後も、石橋係官は、原告事務所への訪問ないし電話連絡により、原告に対し、第三者の立会のない状況での調査に応じるよう求めたが、原告はこれに応じようとしなかった。そこで、石橋係官は、これ以上原告からの協力は得られないと判断し、九月三日、税務署の方で調査を進めていく旨を原告に告げた。
（六） ところが、その後原告から電話連絡があり、資料等整理して提示するから、調査を待ってほしいと申し立ててきたが、具体的な提示期日については、「資料を預けている民商と打ち合わせて連絡する」というのみであり、また、その後の石橋係官からの連絡に対しても、「もうちょっと待ってくれ」というだけであったので、石橋係官は、最終的に本人の調査協力は得られないものと判断し、九月一〇日、再度税務署の方で調査を進めていく旨を原告に伝えるとともに、帳簿等の準備ができたら連絡をしてほしい旨を伝えて、反面調査を開始した。なお、その後、原告からの連絡はなかった。
（七） そして石原係官は、反面調査により原告の収入金額を把握した上で、同業者比率法による推計により原告の事業所得を算出し、その結果、原告の申告額がこれを下回ることが判明したので、平成九年一月二七日、原告に対し修正申告を慫慂したが、原告はこれに応じなかった。そこで、被告は平成四年一月三一日付で本件各処分をした。
（八） なお、原告本人尋問の結果中、係官は立会拒否ということで直ぐに帰った旨の供述部分があるが、原告は係官に税務調査の理由を尋ね、さらに、「税務調査のたたかい」という本を読みあげるに至っているので、原告と石橋係官とのやりとりには、相当の時間の経過があったとみるべきであるから、この点に関する原告本人尋問の結果は採用できない。
２ 右認定事実によれば、石橋係官は、平成三年八月八日から九月一〇日までの間に、数回にわたり原告の事業所に臨場し、又は電話連絡により原告に対し、税務調査に対する協力要請と本件係争各年分の申告の基礎となった帳簿書類等の提示を求めたにもかかわらず、原告は、八月二六日の調査の際、広島民商関係者を同席させてその立会を要求し、また具体的な調査理由の開示を求めた上、石橋係官から要請のあった帳簿書類等の準備及び提示をしなかった等、本件調査に非協力的な態度であったこと、そして、その後石橋係官に対し基礎資料の提示をする旨告げてはいるものの、広島民商に預けている等の理由によりその提示に対し積極的な協力を示していないことからすると、被告は、本件調査によっては原告の事業所得金額を確認できなかったものということができる。そうすると、被告が、原告の事業所得金額について、原告に対する質問調査によって把握することが困難であると判断し、独自の調査を行い、その結果を基に推計の方法によって右金額を算出したことはやむを得なかったと認めることができるから、推計の必要性はあったというべきである。
３ これに対し、原告は、本件係争各年分の原始資料たる伝票類をすべて保管していたのに、被告は故意に原告の保管する伝票類を検査しようとせず、論する。しかしながら、納税者の非協力により税務署が伝票類を調査できなかった場合にも推計の必要性は認められること、また前記事実経過の全体をみれば、石橋係官は、原告と幾度にもわたり連絡をとり、原告に対し調査協力を求めるなどして、実額課税をなしうるよう対応していたといえることからすると、被告が故意に原告の保管する伝票類を検査しようとしなかったとはいえない。
したがって、原告の右主張は失当である。
三 本件調査の適法性
原告は、本件調査は合理的な理由もなくなされ、また事前通知や具体的な調査理由の開示を欠き、さらに第三者の立会を根拠もなく拒否したという違法があると主張する。
しかしながら、所得税法二三四条一項による税務調査においては、質問検査の範囲、程度、時期、場所、調査理由の開示の可否、事前通知の要否そして第三者の立会の認否等、調査の実施細目については法律上特段の定めはなく、調査の実施は、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との較量において社会通念上相当な程度にとどまる限り、権限を有する税務職員の合理的な裁量に委ねられているというべきである。
そして、本件においては、前記二で認定したとおり、石橋係官は、原告の本件係争各年分の申告書に収支内訳書が添付されておらず、確定申告書の裏面に、収入金額・必要経費及び所得金額の記載がなかったといった理由から本件調査の開始を決定したもので、質問検査の必要は認められる。また、八月八日等の原告事務所の訪問にあっては事前通知はないものの、同係官は税務調査を強行しようとしたわけでもなく、むしろ、原告の協力を得て調査を実施しようとして、調査日程の調整に務めていることが窺われ、また、八月二六日の調査においても、調査理由が本件係争各年分の申告所得金額の確認であることを説明している。さらには第三者の立会についても、石橋係官は、原告が要求する民商関係者の立会を認めることは、質問検査の過程において、取引先の秘密事項を聞くこともあり、原告の取引先との関係で公務員の守秘義務違反となるおそれがあると判断して第三者の立会を拒否したものであり、また税務調査は犯罪捜査とは異なり（所得税法二三四条二項参照）、収入金額や必要経費について、その内容を一番把握している納税義務者本人等からの説明を求め、あるいは帳簿書類等の検査をするものであるから、納税者等の権利保護のために専門的知識を有する者の立会が必要であるとも考えられない。したがって、石橋係官の前記判断を不相当ということはできない。よって、本件調査の実施は社会通念上相当な程度にとどまっているというべきである。
したがって、原告の右主張は採用できない。
四 推計課税の合理性について
１ 被告は、類似同業者の平均所得率を用いて、原告の本件係争各年分の事業所得の金額を推計している。そこで、右推計の合理性について検討する。
２ 証人登川幹雄の証言により成立の真正が認められる乙第一、第二号証、第三ないし第一一号証の各１ないし３、第一三号証及び証人登川の証言を総合すると、被告が右平均所得率を算出した過程について、次の事実を認めることができる（なお、以下の経過は、前記一前提事実２と同様、被告が本件訴訟にあたり、推計の合理性を立証するため行った再調査に基づく）。
（一） 被告は、原告の納税地を所轄する署及びその隣接、近接する署に所得税の申告をしている者で、これらの署管内に事業所を有し、かつ、左官業を営む個人事業者を比準同業者として、本件係争各年分ごとにそのデータを収集し、その平均所得率を算出することとした。
（二） 被告が右平均所得率を算出するに当たって、広島国税局長は原告の事業所所在地を管轄する広島西税務署長並びにこれに隣接ないし近接する廿日市、広島東、広島北、広島南、海田、西条、呉及び岩国の各税務署長に宛てて一般通達を発し、本件係争各年分を通じて次のいずれの条件にも該当するすべての者の本件係争各年分の売上高及び事業所得金額を報告するよう求めた。
<１> 青色申告書により所得税の確定申告書を提出していること
<２> 本件係争各年分を通じて、左官工事業を継続して営み、その中途において開廃業、休業又は業態を変更していない個人業者
<３> 本件係争各年分の所得税について更正又は決定の各処分を受けた者にあっては、国税通則法若しくは行政事件訴訟法の規定による不服申立期間若しくは出訴期間を経過している者又はこれらの争訟が係属していない者
<４> 事業に係る収入金額が、各年分において次の範囲の者
昭和六三年分 五四八三万六〇〇〇円以上、二億一九三四万五〇〇〇円以下
平成元年分 五五六二万五〇〇〇円以上、二億二二五〇万三〇〇〇円以下
平成こ年分 六一三五万六〇〇〇円以上、二億四五四二万五〇〇〇円以下
<５> 一社専属でない者
<６> 現場作業に従事する青色事業専従者がいない者。
（三） その結果、右条件を満たす同業者として三名の同業者が抽出された。本件係争各年分ごとの右同業者の収入金額、経費の額、算出所得の金額、算出所得率及びその所得率の平均値は、別表五の１ないし３記載のとおりである。
３ 右認定事実によれば、本件抽出基準は、業種の同一性、事業所の近接性及び事業規模の近似性等の点において、同業者の類似性を判別する要件として合理的なものである。また、比準同業者はいずれも帳簿書類の備付を義務づけられたいわゆる青色申告者であるから、その申告内容の正確性も担保されていると認められる。さらに、その選定は、一般通達に基づいて機械的にされており、選定過程に被告の恣意が入る余地もない。そして、比準同業者の数は、本件係争各年分につきそれぞれ三件であり、いずれも同業者の個別性を平均化するに足りる抽出件数であると、いうことができる。
したがって、被告がした推計方法には、合理性があるというべきである。
４ これに対し、原告は、右同業者の平均所得率にはばらつきがみられる上、抽出件数も本件係争各年分につき三件しかないと反論する。しかし、同業者比率法による場合、抽出された同業者間にばらつきが生じるのは不可避であるところ、本件で抽出された同業者の平均所得率の分布は、本件係争各年分ごとにみてもいずれも平均値と比べての格差は、五パーセント以内に納まっていることからすると、同業者の類似性を否定する程度には至っていない。また、抽出件数についても、本件では、前記のとおり厳格な選定基準を設定して比準同業者を抽出していることを考慮すると、三件という抽出件数は平均値を求めるに十分な件数であるといえる。
よって、原告の反論は採用できない。
五 より合理的な他の推計方法の存在について被告主張の推計課税に対して、原告は、本件において最適な推計方法は本人比率法であるのに、被告は本人比率法の採用を検討することなく機械的に同業者比率法を採用しているから、被告の推計は合理恨を欠くと主張するので、この点について判断する。
１ 推計課税制度は、税務当局が実額を調査しこれによる課税をすることができないときに、税負担の公平の観点から実額課税に代えて税務当局に課税を行うことを許容した制度であるが、推計の結果はなるべく実額近似値であることが求められているというべきである。したがって、当該事案において実額近似値を導くことができる、より合理的な他の推計方法の存在が判明した場合においても、なお税務当局の推計が適法というのは妥当でなく、納税者が当該事案においてより合理的な推計方法の存在を主張して、推計の合理性を争うことが許されないということはできない。よって、この点についての被告の主張は失当である。
しかしながら、納税義務者は自己に有利な他の合理的な推計の存在を主張して推計課税処分を争う場合、その推計方法に税務当局の採用した推計方法を上回る合理性があることを主張立証すべきであると解するのが相当である。
２ そこで、原告が主張する推計方法が、被告主張の推計方法に比べてより合理的といえるかにつき検討する。
（一） 原告は、被告が主張する同業者比率法は、<１>その基礎とされた類似同業者の平均所得率が、原告の本件比準年度における平均所得率の三倍を超え、不当な結果となっている、<２>原告は、他の業者と異なり、従業員に対し社会保障費等を多く支出しており類似同業者よりも所得率が低くなるべき特段の事情があるにもかかわらずこれを考慮していない点で不合理であると主張する。
(1) そこで、まず、本件比準年分と本件係争各年分の各所得率の格差について検討すると、弁論の全趣旨によれば、本件係争各年分及び本件比準年度の各年度毎の所得率は別表七の「調査結果による原告の事業所得率」欄記載のとおりであると認められるところ、例えば、本件係争各年分と本件比準年度分とが接する昭和六二年の所得率と同六三年の所得率との格差をみてみると、昭和六三年の所得率は、同六二年のそれの約三・四倍となるが、本件においては、原告の業種、業態等に変化があったことを認めるに足りる証拠はなく、また右年度間に三倍以上の格差をもたらすような経済変動があったと認めるに足りる事情も窺われないのであり、したがって右年度間を単純に比較するならば、かかる異常な格差が生じた原因を合理的に説明することはできない。
(2) しかし、他方で、証人登川の証言、原告本人尋問の結果及び弁論の全趣旨によると、本件比準年度のうち、昭和五七年から昭和五九年度の原告の修正申告は、収入金額については原告から提出された収入金額の一覧表と税務署の反面調査により確定され、また一般経費については同業者の経費率による推計がなされていること、そして昭和六〇年から昭和六二年分の原告の修正申告についても、収入金額はすべて税務署の反面調査により、また、一般経費、給料賃金、外注費については同業者の経費率による推計がなされていること（以上の具体的内容は、別表六記載のとおりである）がそれぞれ認められる。
(3) また、原告は本件訴訟において、本件比準年度の各収入金額につき別表九の「原告自認売上金額」欄記載のとおりの実額を主張しているところ（この額は、原告本人から主張されたものであるから、少なくとも右額程度の収入はあったであろうとの意味で信頼できるが、裏付けのある客観的証拠が提出されていないため、これが収入金額のすべてであるとまでは認めがたい）、右原告主張額と本件比準年度の修正申告における収入金額とは、例えば、昭和五七年についてみると、一一〇八万六六七六円もの差異があり（前者が後者より増加している）、このような差異は昭和五八年、同六一年及び同六二年分についても認められる（なお、昭和六二年分については、四五六万円余の差異である。以上の具体的内容は別表九記載のとおりである。なお、原告は、この点、いわゆる発生主義と現金主義の違いによる差異にすぎない旨主張するが、このような違いから一〇〇〇万円以上の差異が生じるとみることは困難である。）。
(4) してみると、原告が主張する本件比準年度における課税実績は、収入金額において多額の捕捉漏れがある可能性は否定できないばかりか、経費の一部は推計を使用することにより算出されたものであるから（別表六の「昭和六三年調査」欄記載の必要経費の額の項目の諸数値から計算すると、昭和六〇年から同六二年の経費に至っては、経費の九〇パーセント以上を推計により算出していることになる）、そもそも本件比準年度における課税実績が原告の真実の課税実績を示しているというには疑わしい面が残る。さらには、前述の原告が主張する本件比準年度における収入金額を前提として、当時採用された推計方法に従って所得率を算出し直してみると、昭和五七年及び同五八年の所得率はそれぞれ一七パーセント、一五・一パーセントとなり、本件各更正において採用された所得率とほぼ異ならない数値を示すに至る（別表七「原告自認額から再計算した原告の事業所得率」欄の記載参照）。したがって、全体としてみるならば、本件比準年と本件係争年との所得率を単純比較することはできないというべきである。
(5) また、社会保障費等の費用支出についても、仮に原告主張のようにかかる費用支出があったとしても、同業者比率法においては、特段原告の所得率を悪化させるとの事情がないかぎり、同業者間に通常存在する差異は、同業者比率の平均値を求める過程において解消されていくものであるところ、原告が主張する右社会保障費の支出は事業者として通常支出するべきものであるばかりか、右社会保障費等の支出が他の業者と比べてどの程度の差異をもたらすかについては原告は客観的裏付けのある証拠を提出するなどの立証をしていない。よって、かかる事情が同業者比率法の合理性を揺るがすには至っていないというべきである。
（二） さらに、原告は本件において本人比率法による推計をなすべきであったと主張するが、本人比率法による推計もまた推計の一つである以上、本人比率の基準値となる課税実績が帳簿書類ないしは伝票類等原始資料に基づいていることが、その前提となるというべきである。しかし、前述のとおり原告の本件比準年度における課税実績は、帳簿等の客観的資料に基づいておらず、その正確性は乏しいと云わざるを得ない。また仮に、原告主張の方法で、原告の事業所得を推計すべきとするならば、推計によって算出された事業所得金額を基礎として更に推計を重ねる結果となり（いわば二重の推計）、実額近似値を理念とる計制度の趣旨を没却することになりかねない。
これに対し、原告は、昭和五七年から同六二年までの課税実績は、いずれも税務当局の税務調査がされ、それに基づく慫慂を受けて、原告と被告との合意により決定され修正申告に至ったのであり、被告もこれを認めたものである旨主張する。しかし、仮に原告の主張するような経過があったとしても、右修正申告は、帳簿等の客観的資料に基づくものではない以上、これをもって、簿記の原則に基づく場合に準ずるような客観的な基準とはなしえない。
３ 以上の点を総合するならば、原告の主張する推計方法が被告の主張に比べ合理性があるとは認めるに足りないといわざるを得ない。
六 本件各処分の憲法一四条等違反の有無について
原告は、本件各処分は、民商に対する攻撃、組織破壊の目的のもと、法外な税額を課したものだから、憲法一四条の法の下の平等、同一九条の思想、良心の自由、そして同二一条の結社の自由を侵害するものとして違法であると主張する。
しかし、前述のとおり、本件各処分が過去の実績に較べて法外であるという根拠はない。また、前述のとおり、本件各処分に合理性があり、その適法性を肯定できる以上、原告が継続して税務調査を受けてきたことを根拠として被告に民商に対する攻撃目的があったということはできないし、他にはこれを認めるに足りる証拠はない。
よって、原告の右主張は採用できない。
七 実額反証について
原告は、本件係争各年分の収入、仕入及び経費の各実額を主張している。しかし、いわゆる実額反証においては、実額を主張する側において、当該年分におけるすべての収入を主張立証し、かつこれに対応する支出の額を主張立証すべきものであるところ、本件においては、これを認めるに足りる証拠は全くなく、実額による原告の主張は認められない。
八 以上のとおり、本件推計課税においては、推計の必要性及び合理性が認められ、本件各更正の事業所得金額は、右推計により算出した本件係争各年分の事業所得金額の範囲内となって、これを上回るものではない。したがって、本件各更正は違法ではなく、またこれに伴う本件各決定にも違法はないから、原告の請求はいずれも理由がない。
九 よって、訴訟費用は原告の負担とし、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 加藤誠 裁判官 白神恵子 裁判官 篠原淳一）
別表一
課税処分等経過表（昭和六三年分）
<省略>
別表二
課税処分等経過表（平成元年年分）
<省略>
別表三
課税処分等経過表（平成三年分）
<省略>
別表四
原告の事業所得の金額の算出経過表
<省略>
別表五の１
類似業者の所得率表（昭和六三年分）
<省略>
別表五の２
類似業者の所得率表（平成元年分）
<省略>
別表五の１
類似業者の所得率表（昭和六三年分）
<省略>
別表六
調査状況等一覧表
<省略>
別表七
使用した経費率一覧表
<省略>
別表八
損益計算書
<省略>
別表九
原告自認売上金額と修正申告又は更正時の収入金額との差額表
<省略>